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湖南自考本科论文中美非货币性交易准则比较分析

2018-04-17 11:21:56

来源：湖南自考网

１９９９年６月财政部颁布了《企业会计准则－非货币交易》，对企业非货币交易行为的会计核算及相关信息的披露进行了规范。在该准则的讲解中有该准则与各国准则的对比分析，因而本文对只中美两国的非货币交易准则的部分内容进行比较分析，并就一些本人感兴趣问题发表看法。更全面的分析请参阅该准则讲解。

一、关于收益过程终止的概念

美国关于非货币交易的会计规范主要是会计原则委员会意见第２９号，还有一些规范文件对特殊的非货币性交易的会计处理进行了规定。我国的非货币性交易准则与之相似程度最大的莫过于收益过程是否终止决定非货币交易的基本会计处理这一思想。中美的非货币交易准则都强调收益过程的终止（完成），认为只有收益过程完成之后，换出资产所蕴涵的经济利益才得以实现。为了使会计报表上陈列的资产及收益数字更有经济意义，符合报表使用者所理解的资产及收益的概念，非货币交易准则应该禁止企业将在非货币交易中未实现的收益列入会计报表之中，所以，收益过程终止的概念是一个非常重要的、使非货币性交易准则有现实意义的概念。然而，在我国的非货币性交易准则中并未明确地对收益过程终止的概念进行定义，而是进行更具体、更具有操作性的规定。在APB29号意见中，对非货币性交易根据收益过程是否终止分为两类，即1、收益过程终止情况下的非货币性交易和转让；2、收益过程不终止情况下的非货币性交易和转让。我国的非货币性交易准则首先定义了待售资产和非待售资产。待售资产是指企业为出售而持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券投资等；非待售资产是指待售资产以外的非货币性资产，包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。待售资产和非待售资产区分的主要依据是企业持有的目的不同。然后将非货币性交易分为两种：1、同类非货币性资产交换；2、不同类非货币性资产交换。同类非货币性资产交换的情况可视同美国的收益过程不终止情况下的非货币性交易和转让，不同类非货币性资产交换可视同收益过程终止情况下的非货币性交易和转让。这一点可以从中美非货币性交易准则的举例和指南中看出。美国的准则没有具体规定如何收益过程是否终止，只给出一些特定的反例，而在准则之后的例子明确提出不同类资产的交换可假设收益过程已经终止，同类资产的交换可假设收益过程尚未终止。我国的准则虽未定义收益过程终止的概念而直接区分同类资产交换和不同类资产交换，在准则指南中却强调了收益过程终止的概念的重要性，而且比美国准则更具体地提出判断收益过程是否终止的依据，即持有换入资产的目的相对于换出资产是否发生了变化。而且，我国同类非货币性资产交换的基本会计处理与美国收益过程不终止情况下的非货币性交易和转让的基本会计处理一致，非同类非货币性资产交换的基本会计处理也与美国相似。所以，在如何对非货币性交易进行分类处理这一点上，中美准则是基本一致的。

二、资产计价问题

非货币性交易的核心问题是资产的计价问题。在非货币性交易中，资产的交换不涉及或只涉及少量货币性资产，即使交易的发生以公平交易原则为基础，也很难用一个令人信服的确定的金额来进行计价。在资产存在多种计价属性的情况下，非货币性交易很容易被用于操纵利润，企业只需要调整资产的计价方法就能使利润数据有很大变化，以达到粉饰公司经营业绩的目的。因此，非货币性交易准则对企业会计行为的规范主要体现在资产的计价上。中美非货币性交易准则对同类非货币性资产交换的资产计价的规定相同，即应以换出资产的账面价值作为换入资产的入帐价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值（发生了交换损失）则应以换出资产的公允价值作为换入资产的入帐价值，换出资产的公允价值与账面价值的差额确认为当期损失；如果发生补价，则分不同情况处理：1、支付补价的应以换出资产的账面价值与补价之和作为换入资产的入帐价值，如果换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值，则应以换出资产的公允价值与补价之和作为换入资产的入帐价值，换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为当期损失；2、收到补价的，应以补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益，并以换出资产的账面价值扣除补价，加上已确认的收益作为换入资产的入帐价值。如果换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值，则应以换出资产的公允价值与补价之差作为换入资产的入帐价值，换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为当期损失。这是同类非货币性资产交换的情况，可以看出，同类非货币性资产交易被认为是收益过程未终止的交易，除了收到补价的情况外不确认资产交换的收益，因而对损益表基本没有影响。

而中美对不同类非货币性资产交换的处理却是不同的。区别在换入资产的计价上。我国优先用换入资产的公允价值作为换入资产的入帐价值，而美国优先用换出资产的公允价值作为换入资产的入帐价值。APB29号意见认为对于非货币性交易的会计处理应与货币性交易一样要基于公允价值基础，即视同出售，因此要用换出资产的公允价值作为换入资产的入帐价值。我国准则讲解中也认为交易视同于资产出售，却要求以收到的对价的公允价值入帐。二者孰优孰劣人们的认识并不统一，政治、经济和文化环境的差异以及社会背景、经济利益的差异使不同的人对这两种选择有不同的偏好，要在理论上完全证明其中一种为最佳选择是不可能的。本人认为，从反映经济现实和重视会计收益数字这两点来看，美国的选择似乎更合理一些。下面假定换出资产的公允价值不等于换入资产的公允价值并没有补价，按美国的规定，以换出资产的公允价值对换入资产进行计价，并根据换出资产的公允价值与账面价值的差额确认损益，这等同于用换出资产进行货币性交易，收到相当于其公允价值的货币，然后将这些货币全部用于购买换入资产，很显然，这从道理上是合理的，因为交易的损益是根据销售来确定的，至于付出的货币数额与换入资产公允价值的差额，则是企业谈判能力的体现，而我们都知道，在购买商品时无论赚了还是赔了（相对于公平市价）都不应该确认损益。所以美国的准则保证了企业收益计算的准确性，但不能对换入资产准确计价，就是说，换出资产的公允价值并不能表现换入资产的实际价值。如果按我国的规定，非货币性交易损益则可以理解为企业在购买过程中确认了损益（即换入资产的公允价值?换出资产的公允价值），所以收益计算从理论上说是不准确的，但是对换入资产的计价却是准确的。

从准则制订的目的之一出发，即防止企业利用非货币性资产交易操纵利润，讨论这两个选择是毫无意义的。无论怎样企业都能通过人为的不公平交易来达到目的。举例来说，假设一项非同类的非货币性资产交易，换出、换入资产都能确定并已知分别为V1、V2，换出资产的账面价值为V3。如果适用美国准则，确认的利润为R=V1?V3，企业若想让利润大些，可以加大换出资产的数量（有关联方的配合），虚构出巨额营业利润。如果适用中国准则，确认的利润为R=V2?V3，企业若想虚构利润，可以加大换入资产的数量（同样需要关联方的配合），同样能达到目的。可见，若要非货币性交易准则能有效地规范企业会计行为，保证会计信息质量，关键在于区分何种非货币性交易能确认损益而何种不能，尤其要对关联方的非货币性交易的会计处理进行严格限制。关于关联方非货币性交易的中美对比将在下面讨论。

三、分析对交易行为的不同处理

第一标题的分析表明中美非货币性准则在如何对非货币性交易进行分类处理这一点上是基本一致的。但是，由于指导思想、定义和规定上的差异，二者只能在原则上是一致的，而存在许多操作上的区别。

涉及多项资产的交易

在非货币性资产交易中，可能会发生企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的另一项非货币性资产，或以多项非货币性资产换入多项非货币性资产。对于此类交易，除我国准则外没有一个准则有明确规定。当非货币性资产交易涉及到多项资产时，不可能区分出某项换出资产是与某项换入资产交换，因而无法区分是同类或是非同类非货币性资产交易。如果不作具体规定，一种可能是企业会计师对此作职业判断，以提供相关的会计信息；另一种可能是企业借此确认不该确认的收益以操纵利润。从我国会计信息质量状况及会计、审计从业人员的业务水平来看，确有必要对此作具体的规定。我国准则规定，涉及多项资产的非货币性交易视同同类非货币性交易，这就限制了企业钻空子的空间。

关联方交易

根据准则讲解，因为确定公允价值比较困难等原因，我国制订非货币性交易准则的原则之一是避免确认非货币性交易损益，为此将所有非货币性资产分为待售资产和非待售资产，所以我国规定的同类交易的范围比美国规定的同类交易（收益过程未终止）范围大。对此本人有不同看法。就单项资产交换而言，仅从一般规定来看我国的准则中同类交易的范围是比美国大，但很难断言其是否能达到避免确认非货币性交易损益的目的。

避免确认非货币性交易损益是为了避免企业利用非货币性交易操纵利润，主要是避免关联方企业操纵利润。我国的上市公司利用资产重组、资产置换等手段确认了大额收益，在新准则实施后这种手段将不能达到原来的目的。但是，在新准则实施后关联方仍能利用非同类交易操纵利润。正如前述，关联企业可以安排不公平的非货币性交易来达到目的。我国准则制订者选择减少能确认损益的非货币性交易行为的方法来对所有的非货币性交易进行规范，一方面不能达到准则制订的初衷，另一方面过于具体的规定减少了会计师进行职业判断的范围，使之不能提供相关的会计信息。虽然我国有关于关联方交易披露的具体准则，但补充的信息资料的相关性终究比不上表中的信息，而且如果补充的资料不充分，信息使用者将难以对表中信息进行计算调整。APB29号意见书第四段规定将某些交易或事项排除在非货币性交易准则之外，有其他准则进行规范，其中包括：在共同控制下的公司或个人之间进行的非货币性资产的转让，例如在母公司与其子公司之间，或在同一母公司的两个子公司之间，或在合营公司与其所有者之间。这实质上是关联方交易。美国的准则制订者选择的是用特殊规范约束特殊交易或事项的方法。本人认为，关联方交易有其特殊性，即关联方能安排不公平的交易，不公平交易不能从会计信息和补充资料中判断，就是说人们不可能从交易结果判断一项交易为不公平交易，这是正常的市场交易所没有的特征。如果用规范一般企业的准则去规范关联企业，则只是对交易结果的确认计量进行规范，我认为效果将不显著。具体地说，如果仅仅规定哪些非货币性交易能确认损益哪些不能，只要存在能确认损益的行为，关联企业就能将收益放大，如果关联方交易信息披露不充分，或是信息使用者计算调整的能力不强，则信息使用者将被误导。

从《关联方关系及其交易的披露》到《非货币性交易》，我国每一个具体准则的出台都与问题重重的资本市场密切联系，其中中心问题之一的是上市公司利用关联方交易操纵利润，准则制订者似乎应该意识到，制订具体会计准则的目的是规范企业会计行为、保证会计信息质量而不是防止企业作弊，关联方交易应该被单独辨认并适用特殊的具体准则或特殊条款。例如，关联企业的非货币性资产交换应披露换入换出资产的公允价值，以判断交易本身的公平性，等等。以上是本人对中美两国非货币性交易准则的比较分析，并对我国的准则制订工作发表了看法，其中考虑不周之处，敬请指正。
参考资料：《美国会计准则解释与运用》中国财政经济出版社

《企业会计准则?非货币性交易》中国财政经济出版社

《APB Opinion No.29 Accounting for Nonmonetary Transactions》

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