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湖南自考本科论文浅议非货币性交易下股权投资业务的会计处理

2018-04-17 11:19:21

来源：湖南自考网

《企业会计准则――非货币性交易》指出，“非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等……非待售资产，指待售资产以外的非货币性资产，包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等”。根据定义,我们不难理解，放弃股权以外的非货币性资产取得股权的交易事项是符合非货币性交易定义的。但是，在《企业会计准则――非货币性交易》中明确指出，该准则不涉及“放弃非现金资产（不含股权）取得股权”这一事项。而在《企业会计准则――投资》中，则对这一交易事项的会计核算做了相应的规定。笔者认为，由于《企业会计准则――投资》先于《企业会计准则――非货币性交易》发布实施，考虑到准则的衔接性及避免内容上的重复甚至冲突，故而在《企业会计准则――非货币性交易》中明确指出该准则不涉及这一交易事项。然而，在我国这两年颁布的近十余个具体会计准则中，为确保会计信息的真实性和有用性，大多数准则中都较充分地体现出了谨慎性原则的核算要求。但笔者认为，针对放弃非货币性资产（不含股权）取得股权投资这一业务而言，在会计核算上适用《企业会计准则――非货币性交易》将更能体现这一原则要求，会计信息反映也将更加稳健。现举例浅析如下文。

一、同类非货币性交易下的股权投资
[例]A公司以自用的固定资产换取B公司的股权，A公司换出的固定资产原价为100万元，已折旧50万元，公允价为75万元，换入B公司的股权占B公司总股权的25%，B公司目前净资产为2000万元，A公司采用权益法核算长期股权投资，A公司适用所得税率为33%，此外假设无其他税费发生。

（一）根据《企业会计准则――投资》准则，应作分录如下：
借：长期股权投资――B公司(投资成本)750000
累计折旧 500000
贷：固定资产1000000
资本公积――股权投资准备 167500
递延税款82500

（二）根据《企业会计准则――非货币性交易》的核算要求，这一交易事项属于同类非货币性交易，应编分录如下：

借：固定资产清理500000
累计折旧500000
贷：固定资产 1000000
借：长期股权投资――B公司（投资成本） 750000
贷：固定资产清理 500000
长期股权投资――B公司（股权投资差额）250000

可见，在两种核算要求下，这一交易事项的会计处理结果是明显不同的。前者，换出资产的公允价超过其帐面价的差额已被确认实现，计入了所有者权益，并构成了股权投资账面价值；而后者，由于这一交易属于同类非货币性交易，故不确认这一差额的实现，其换入的长期股权投资的帐面价值也不包含这一差额。根据谨慎性原则的要求，我们不难看出，采用《企业会计准则――非货币性交易》对放弃非货币性资产（不含股权）取得股权进行会计核算比现行的核算更能体现会计核算的谨慎性原则要求，所反映的会计信息也更趋稳健。

二、非同类非货币性交易下的股权投资业务
[例2]假如上例中A公司换出的是自产产品，帐面价值为50万元，公允价值为75万元（暂不考虑埴值税），其余条件不变。

（一）根据《企业会计准则――投资》准则，应作分录如下：
借：长期股权投资――B公司（投资成本）750000
贷：产成品 500000
资本公积――股权投资准备 167500
递延税款82500

（二）根据《企业会计准则――非货币性交易》的核算要求，这一交易事项属于非同类非货币性交易，应编分录如下：
借：长期股权投资――B公司（投资成本）750000
贷：产品销售收入 750000
借：产品销售成本 500000
贷：产成品 500000
借：所得税 82500
贷：应交税金――应交所得税 82500

在这两种核算方式下，对资产的核算结果是一致的，都将公允价值超过帐面价值的差额部分计入了换入资产的帐面价值，构成股权投资的帐面成本。不同的是前者将这一差额计入资本公积，视为所有者权益的增加；后者将这一差额确认为收益的实现，计入当期损益。但损益的增加最终将表现为所有者权益的增加。另外，前者在会计处理上由于“资本公积――股权投资准备”还存在后续的核算问题，使得会计核算趋于复杂化，不易于掌握和理解；后者在会计核算上显得更加简单明了，易于掌握和理解。因此，笔者认为，这种以放弃非货币性资产（不含股权）取得股权的投资事项，采用《企业会计准则――非货币性交易》进行核算将更有助于会计信息的披露。

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