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公允价值计量模式在我国的运用难处

[内容摘要]2006年我国财政部发布了新的企业会计准则，公允价值计量属性的引入无疑成为一大亮点，在投资性房地产、金融工具、债务重组、企业合并等17个具体会计准则中都不同程度地运用了该种会计计量方法。然而由于某些客观因素的影响，公允价值计量在实际操作过程中存在不少问题。本文简单介绍了公允价值计量的相关含义，继而指出我国运用公允价值计量过程中存在的一些难处。

[关键词]公允价值；运用；难处；会计计量

1 选题背景

公允价值自从问世以来一直存在着很大的争议，在会计的理论界引起了很大反响。作为世界上最有影响力的两个会计准则委员会FASB 和IASB 分别在2006 年底和2009 年5月发布了《公允价值计量》和《公允价值计量（征求意见稿）》，涉及到公允价值的定义、范围、计量方法和披露等方面。我国也于2006 年2 月15 日，财政部在发布的《企业会计准则———基本准则》中指出， 公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下， 资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量^[1]。由于我国过去还是主要以历史成本计量为主，公允价值的运用缺乏相应的环境与实际操作经验，还存在很多不足。因此，在当前公允价值计量的主流环境中我们应当加深相关的研究与探讨，为我国社会经济发展服务。

2 国内外研究综述

2.1 国内研究状况

首先，在会计信息质量成本方面，白桦（2009）认为目前可操作性难度大。对于企业来讲，采用公允价值计量需要投入大量的人力和物力。期末，会计工作人员需要综合分析各方面因素，结合各种已取得的会计资料和市场资料等，重新确定企业资产和负债的公允价值。准确认定估值对象的公允价值需要大量有效信息的支撑，而这些市场信息的取得和整理无疑要花费一定的人力和费用，因而导致信息成本的增加。同时，为了保证会计信息质量，企业会成立内部监管机构对会计计量工作进行监督和管理，这就增加了企业的管理成本^［2］。

其次，在公允价值获取方面，刘雅萍（2009）指出公允价值计量对估值技术具有很强的依赖性，计量公允价值时使用估值技术是为了确定该项资产或负债在公平交易中的交易价格。估价技术应尽量依靠库管存在的事实，避免人为的主观臆断。虽然目前我国市场经济的发展已经取得了很大的成就，但在很多方面还存在着不足，生产要素市场还不够成熟，某些交易市场也缺乏足够的深度与广度^［3］。难以准确、合理取得公允价值。

2.2 国外研究状况

Martin 和Osma（2011）讨论了当今FASB和IASB采用混合会计计量模式和完全公允价值计量模式的优缺点。他们认为，在活跃的市场中，混合计量模式对非衍生金融工具和衍生金融工具的公允价值计量并不是很复杂。但该模式无法无法充分了解企业的财务状况，使得管理层操纵利润的可能性大幅提高^[7]。FASB和IASB都分别颁布了相关准则来定义和解释公允价值会计如何应用在某些具体项目上。但这些会计准则本身是否合理？

Benston（2009）曾直接针对美国财务准则报告SFAS 157号“公允价值计量准则”批评了公允价值会计。他们认为在确定公允价值的过程中，准则中的给出的方法使用成本太高，而且很容易被使用者操纵^[8]

Hilton 和O’Brien（2009）认为在某些时候管理层出于各种目的人为地操纵公允价值的现象仍然普遍存在^[9]。财务报告中与公允价值相关的信息并不符合实际，。由此导致公允价值缺乏相关性和可靠性^[10]。

2.3 研究启示

鉴于此，我国的公允价值理论研究要结合新会计准则实施情况和资本市场的发展来开展，虽然公允价值的计量涉及许多因素，运用起来有较大难度，但是依然是目前国际上的主流，而在我国前景广阔。目前我国仍处在经济转型的过程中，仍采用多种计量属性并存的做法，并逐步由历史成本计量向公允价值计量过度。

随着经济全球化的进一步深化和我国市场经济的进一步成熟，公允价值计量在我国会计准则中的主导性必然会日益显现，加速我国准则与国际准则的全面接轨，推动我国经济的全球化发展。这就需要各方面的共同努力，使得公允价值在我国更好地运用。

3 公允价值概述及其基本特征

3.1 公允价值的概念

公允价值（Fair Value） 也被称为公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方或无关联的双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或是在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。

IASC(1995)在 IAS32《金融工具：披露和列报》中也给出了相似的定义。它指出，在公平的交易过程中，当事人在熟悉情况的前提下，自愿地进行资产交换，或者负债清偿的金额，即为公允价值

FASB(1996)在财务会计准则公告第 125 号(FAS125)《金融资产的转让和服务以及负债清偿的会计处理》中指出，对于一项资产(或负债)的公允价值进行计算时，要以双方自愿地在当前交易(此交易非被迫，也不是清算销售)中，据以购买(或承担)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额为准

3.2 公允价值的基本特征

公允价值的计量属性具有复合特征。有很多种表现形式，如历史成本、现行市价、现行成本、可变现净值等等，是在市场交易条件下其他计量属性的一种再现和重复。在一定的条件下选择每种计量属性进行计量的结果都有可能是公允的。它是即时、动态的计量，受空间、时间变化的影响较大。同一交易在不同的时间进行，交易双方达成的公允价值可能不同；同一交易由于交易地点的不同，交易双方达成的公允价值也不尽相同。

4 公允价值在我国运用及其难处

4.1公允价值在我国运用

新准则中公允价值在金融资产中的运用是我国的一次重大改革，公允价值在金融资产计量是指选定的尺度能真实反映出计量对象的内在特征，并将计量对象的内在特征数量化的过程，包括初始计量、后续计量以及在金融资产相关利得或损失处理中的应用。企业对于金融资产应按公允价值进行初始计量。但目前我国准则对金融资产的后续计量采用混合模式，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或负债以及可供出售金融资产按公允价值计量。而持有到期投资以及贷款和应收款项还有其他金融负债应当采用按照实际利率法计算出的摊余成本计量；在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。

4.2 .公允价值在投资性房地产准则中的运用

依据现行会计准则，企业对投资性房地产能够采取两种计量模式，即成本模式与公允价值模式。而我国房地产企业主要依赖于外部环境选定计价模式，当有准确的证据显示投资性房地产的公允价值可以连续稳定获得时，现行会计准则才规定可以使用公允价值模式。如果后续计量使用成本模式，则需要对资产计提折旧，同时还要对有关资产进行摊销和计提减值，计提减值后之后不能够转回。如果采用公允价值进行后续计量，虽然不需要对投资性房地产计提折旧，但是到会计期末要以公允价值金额为基数调整会计账面价值，公允价值与账面的差额还要计入当期的损益，而且企业一旦确定并且已经使用公允价值对投资性房地产进行后续计量，就不能将后续计量方式从公允价值计量转变成本计量。这就使得企业在选择投资性房地产计量方式时尤为谨慎，此外，由于采用公允价值计量模式导致企业相关成本不能税前扣除，以及公允价值的获取导致成本增加等方面原因，我国目前上市公司对投资性房地产的计量大多采用成本模式。

非货币性资产交换中公允价值又得到了重新的应用。它是交易的双方以固定资产、无形资产、存货和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，目前我国的会计准则规定，只有满足以下两个条件才能使用公允价值进行计量：第一是非货币性资产交换的这个事项具有商业实质，有商业目的，是为了以自己不需用的资产置换其他企业的中对自己有生产帮助的资产。第二是换入或换出