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湖南自考工商企业管理专业本科论文:论内部控制

2018-03-14 16:50:22
来源:湖南自考网

湖南自考工商企业管理专业本科论文:论内部控制

内容提要

解决中国的国营企业问题尚需要深入触动微观机制的最本质的问题,即企业的控制问题。体制改革不是万能的,要紧的是微观机制的改造。我国企业的根本出路在于强化企业的内部控制。
转变经营观念,增强控制意识,提高管理水平,是我国企业迎接市场竞争的基本前提。只在宏观经济范围提控制还不够,也不能在微观经济中片面以改革取代控制。其实,变革本身就意味着一定的风险。片面强调改革组织结构的重要性,忽视了控制方式的跟进和强化,就使公司的改革同微观治理机制相脱离。
强化企业的内部控制已经成为发达国家治理公司的重要手段,在国际上的研究已日渐成熟。三大目标和五大组成部分构造了内控系统的整体框架,帮助人们更全面和更深刻地理解内控及其控制对象,使企业能够以内控为有力武器,从控制环境、风险评估、控制活动、信息与交流和监督评审五方面开展工作,为实现各项操作性目标、信息性目标和遵从性目标而自觉奋斗。
国际先进内控理论和实践的发展启示我们:要正确理解内控与管理的关系、内控与风险管理的关系和内控与内部审计的关系。我们要呼唤企业的控制意识,理直气壮地强化企业的内部控制。
经过二十年的改革实践,人们逾来逾感到强化管理的重要,也在积极探索如何才能加强管理。内部控制的概念被国际同仁所强调,引起了中国金融界,特别是银行界的关注。自从1997年人民银行发出“加强金融机构内部控制的指导原则”以来,各商业银行和非银行金融机构普遍开展了整章建制的工作。这一工作已取得了初步成绩,但是新形势下的内控工作尚处于起步阶段,这项工作又常被误解为仅仅是金融机构的事,生产企业的管理层对内部控制缺乏认识。其实,所有制及其组织结构并不是现代企业最本质的东西,最本质的是企业内部的控制文化和控制机制,中国国营企业的根本出路在于强化其内部控制。在这方面发达国家已经研究和创造出了一套比较完整的理论和方法,中国企业界的迫切任务是运用先进的内控理论和方法,强化内部控制,提高管理水平。
本文通过对部分国际先进内控理论和原则的分析,阐明内控的内涵及其与管理和内部审计(稽核)的关系,分析内控对公司治理的重要作用,以便促使经营管理者加强有效控制。

一、转变观念 
转变经营观念,增强控制意识,提高管理水平,是我国企业界进行市场竞争的必要条件,也是金融机构向商业化金融机构演变的基本前提。


1.体制改革的作用是有限度的:近二十年来,举国上下议论最多的话题莫过于改革了。“以改革带动发展”也被一些地方当作战略口号指导各项工作。我们一直批评计划经济制度管得太严太死,却淡漠了经济活动内部的至关重要的控制机制,特别是微观领域的经济单元(包括金融与非金融企业)的自我控制意识逐渐淡化。且不说国际理论界对计划经济和市场经济的争论尚未休止,倒是应该指出,并非一切进步都只是靠了改革才取得的。如果政治的稳定和宏观经济的控制不是同改革并驾齐驱,中国的局面远不会象今天这样好。许多问题的解决又是改革本身力所未能及的。突出的一个例子就是国营企业的经营管理。是我们对企业改革重视得不够吗?从中央到地方,从政府到企业,不知为改善企业倾注了多少人力、物力和财力。是改革的力度不够吗?从利改税到企业转制,从破产兼并到减员增效,各项法规和措施层出不穷。为什么许多企业始终建立不起自我约束的机制?用经济学家的话来说,也就是不能硬化企业的“预算约束”。显然,只在宏观经济范围提控制还不够,也不能在微观经济中片面以改革取代控制。其实,体制改革不是万能的,变革本身就意味着一定的风险。


2.转变经营管理观念:内部控制在不同的经济体制下有不同的内涵,尽管其中的某些内容会有一致性。在计划经济体制下,国有企业的控制模式为实现国家计划服务。由于国家计划规避了大部分市场风险,国营企业的控制方式具有浓厚的行政管理色彩。现在,企业的控制模式为社会主义市场经济服务,在新的形势下有两种倾向值得注意:一是一部分人习惯于甚至满足于传统的经营管理方式,认为只要能够规范化操作就行了,不必考虑是否先进。这就混淆了不同性质经济中的企业在服务对象和控制方式上的不同。二是虽然大家意识到改革的必要性,但是容易片面强调改革组织结构的重要性,忽视了控制方式的跟进和强化。这就使公司的改革同微观治理机制相脱离。不论是维持传统的经营管理方式,还是片面以改革取代控制的观念,都已经被实践证明是有害的。


3.转变对内控目的的认识:搞清内控的含义,并理解内控的目的,对经营管理和内审都有直接的指导意义。内部控制的概念经过了由“部分控制论”向“全部控制论”的发展。“部分控制论”认为内控包括:1)经济业务的有关内部会计控制;或者,2)内部牵制(会计)和内部审计两部分。这种认识的一个缺陷是,内控只与资产管理有关,而与行政、业务管理无关。“全部控制论”克服了这个缺陷,认为控制内容已超越会计和财务范围,渗透到经营的各个方面和管理的全过程。
内控目的论的发展也经过了下述阶段:1)“三目的论”认为,内控是为了保护单位的财产,会计记录的准确可靠和及时提供可靠的财务信息。2)“四目的论”认为,内控除了保全资产和检查财务资料的准确可靠性以外,更重要的是执行管理政策,提高经营效益和效率。
上述发展的启示在于,对内控的检查评价应有别于传统的思路,并且目的要明确和全面,检评要完整和深入。


4.跟上国际内控研究的步伐:同计划经济相比,市场经济的发展更加仰仗于微观机制的作用。发达的市场经济国家非常重视对公司治理的研究,大大促进了公司治理结构趋向合理化。公司治理理论研究的是资金的供给者如何采取措施,确保其投资取得回报。强化内控已经成为发达国家治理公司的重要手段。
国际上比较有名的内控模式有英国的Cadbury、美国的COSO和加拿大的COCO。它们从不同的角度剖析公司的经营管理活动,为营造良好的内控框架提供了一系列的趋于一致的政策和建议。其中尤以美国的COSO模式从理论到操作方法上阐述了一整套完整的内控框架。巴塞尔银行监管委员会(Basle)又在这些先进模式和实际经验的基础上,于1998年提出了建设银行内控系统框架的十三项原则。我国银行和非银行金融机构以及大量的非金融性企业在经济体制改革以来的许多失控的教训表明,跟上国际内控研究和发展的步伐,不断完善自身的内控机制,是十分必要的。

二、充分理解内部控制的内涵

内部控制有其科学的定义和丰富的内容。只有深刻理解内控的内涵才能明确如何强化内控。


1.准确理解内部控制的定义:不同部门的人从不同的角度对内控会有不同的看法。现代内控理论试图提出能被普遍接受的内控定义,以便满足不同单位的需要。美国审计权威机构COSO1994)的定义是:内控是一个受某单位不同层次的人影响的过程,而设计这一过程是为了实现下述三大目标提供合理的保证:经营的效果和效率;财会报告的可靠性;对现行法规的遵守。
巴塞尔银行监管委员会参照各国的有关理论,在内控定义中进一步强调董事会和高级管理层对内控的影响,组织中的所有各级人员都必须参加内控过程,对内控产生影响。巴塞尔委员会把内控的三大目标分解为操作性目标、信息性目标和合规性目标。操作性目标不只针对经营活动,而且包括其他各种活动;在信息性目标中还把管理信息包括了进来,明确要求实现财务和管理信息的可靠性、完整性和及时性。

关于内部控制的三大目标的表述

 COSO 的内控目标 
Basle 
的内控目标 


经营的效果和效率 
操作性目标:各种活动的效果和效率 


财会报告的可靠性 
信息性目标:财务和管理目标的可靠性、完整性和及时性 


对现行法规的遵守 
遵从性目标:遵从现行法律和规章制度 


资料来源:美国COSO1994);巴塞尔银行监管委员会(1998)。

这三大目标满足不同的需要,又相互交叉。显然,内控是保证各项业务发展的,而不是妨碍其发展的。在操作性目标中,经营的“效果”是根据实际产出与预期计划的产出比较而言的;经营的“效率”是根据实际产出与实际投入比较而言的。此外,公司或银行不能为实现经营性目而不遵从法规,也不能为实现遵从性目标或操作性目标而违反财务和管理信息的可靠性、完整性和及时性。
这是一种“全部控制论”的概念。良好的内控系统应能够确保上述三大目标的实现。上述内控定义说明:
1)内控是一种程序,它意味着向某一终点努力,但不是终点本身;
2)内控是用来取得一种或多种互相区分而又紧密联系的目标;
3)内控受人的影响,而不只是政策、守则或表格; 
4
)只能期待内控为公司管理层提供合理的保证,而不是绝对的保证。
内控的明确而科学的定义为各种单位提供了比较一致的标准,以便各单位能够评价其控制系统和决定如何加强控制。经营管理部门和内审部门应该参照有关法规和实施细则,设定一些具体的标准,认真考察被检查单位的内控系统,看其是否合理地确保了这些目标的实现。如果不能,总是可以从内控的某些方面找出问题的。一家银行或公司内控抓得好不好,可以从上述三大目标加以总体考核:它的董事会和高级管理层是否合理地确保了他们理解该单位实现其操作性目标的程度?它的财务报告和各项管理信息是不是可靠、完整和及时地被草拟和提供了?它的各项活动是否遵从了现行的法律和规章制度?这些方向性的标准无疑是对一个单位比较有力的鞭策。细化这些标准,对内控的深入考核更有益处。
由此可见,审计部门以往所提的“合规性审计(稽核)”、“效益性审计(稽核)”和帐务检查等等都属于专项审计,也都有一定的片面性。审计(稽核)工作的重心应当转向对内部控制的审计再监督,而对内控的检查评价有别于传统的审计思路,其目的要明确和全面,检评要完整和深入。


2.从总体上把握内部控制系统的框架:重要的是,现代内控理论赋予了内控广范的职能,把内控置于很高的层面上,从而强化了内控的作用。1994COSO认为内部控制涵盖了五大组成部分的丰富内容:控制环境、风险评估、控制活动、信息与交流和监督评审。而1998年巴塞尔委员会则在控制环境中强调了管理层的督促(oversight)和控制文化;在风险评估方面将风险的识别和风险的评估并举;在控制活动方面又突出了职责分离的重要性;该委员会特别对信息与交流作了更多的解释;除了监督评审活动之外,还把缺陷的纠正这种被COSO认为并非内控的活动也归纳为内控活动。巴塞尔委员会还在上述内控的五大组成部分之外,增加了监管当局对内控的检查和评价,把它作为内控的另一不可忽视的内容。


关于内部控制的五大组成部分的表述

# COSO的分析 
Basle
的分析 


控制活动 
管理层的督促与控制文化 


风险评估 
风险的识别与评估 


控制活动 
控制活动与职责分离 


信息与交流 
信息与交流 


监督评审 
监督评审活动与缺陷的纠正 


资料来源:同上。

不论是COSO还是巴塞尔委员会都跳出了传统的平面式的简单思维方式,而把内控视为多维立体的空间,促使人们全面深入地理解控制和控制对象,分析解决管理控制中存在的复杂问题。其中还引出了“全息论”的概念:这五大组成部分和三大目标是紧密相联的,就象一个人体的细胞包含了人体的各种信息那样,一个组织中的任何一个机构、一项业务或一位成员都包含或反映出该组织中的三大目标和五大组成部分等各种信息。
三大目标和五大组成部分构造了内控系统的整体框架,现代内控理论对内控日臻完善的描述帮助人们更全面和更深刻地理解内控及其控制对象,使人们能够以内控为有力武器,为实现三大目标自觉奋斗。


3.全面理解内控五大组成部分的内容:内控已经被COSO从理论上分析成为下述完整的有机结合的整体,并且得到了巴塞尔委员会的认同和发展。
1)控制环境:控制环境是推动控制工作的发动机,是所有其他内控组成部分的基础。它奠定组织的风纪和结构,并且涉及到所有活动的核心―人,特别是人的控制觉悟,还反映政府、银行、非银行金融机构以及生产性企业的各级管理层对内控的要求。
控制环境中的要素有价值观、激励与诱导机制、精神指导、员工能力、管理哲学与经营风格、组织结构、规章制度和人事政策等等。主要的问题是管理层要充分说明内控的完整性;公司要有积极的控制环境,使整个组织中的员工具有控制觉悟和自觉的控制态度,特别是高级管理层要积极地进行控制;员工的能力与其责任要相匹配。巴塞尔委员会有关管理监督和控制文化方面的原则包括:
1.董事会应当负责批准并定期审查整个经营战略和重大政策;理解经营的主要风险,确定这些风险的可接受水平,保证高级管理层采取必要步骤,识别,衡量,评审和控制风险;批准组织的结构;并确保高级管理层不断评审内控系统的有效性。在确保建立和维护充分和有效的内控系统方面,董事会负有最终的责任。
2.高级管理层负责执行由董事会批准的战略和政策,维护一种组织结构,能够明确责任、授权和报告关系;确保所委派的责任能有效地执行;确定适当的内控政策;并监督评审内控系统的充分性和有效性。
3.董事会和高级管理层负责按照高标准促进员工的职业道德(ethics)和完整性(integrity),在机构中建立一种控制文化(control culture),在各级人员中强调和说明内控的重要性。公司机构中的所有人员都需要理解和发挥他们在内控程序中的作用。
2)风险评估:是识别和分析那些妨碍实现经营管理目标的困难因素的活动,对风险的分析评估构成风险管理决策的基础。
风险评估中的要素包括关注对整体目标和业务活动目标的制定和衔接、对内部和外部风险的识别与分析、对影响目标实现的变化的认识和各项政策与工作程序的调整。
有关风险的识别与评估的原则强调有效的内控系统需要识别和不断地评估有可能阻碍实现目标的种种物质风险。这种评估应包括公司和公司集团所面对的全部风险(如银行要面对信贷风险、国家和转移风险、市场风险、利率风险、流动性风险、经营风险、法律风险和声誉(reputation)风险)。需要不时调整内控,以便恰当地处理任何新的或过去不加控制的风险。
3)控制活动:是为了合理地保证经营管理目标的实现,指导员工实施管理指令,管理和化解风险而采取的政策和程序,包括高层检查、直接管理、信息加工、实物控制、确定指标、职责分离等。
在控制活动中主要关注控制与风险评估过程的联系、控制活动的适当形式及其实施、对执行政策和管理指令的保证、控制活动的针对性(尤其是对信息系统的控制)等等。有关控制活动和职责分离的原则包括:
1.控制活动应当是公司日常工作的不可分割的一部分。有效的内控系统需要建立适当的控制结构,明确定义各经营级别的控制活动。这些活动应当包括高层审查;对不同部门或处室的活动的适当控制;物理控制;检查对敞口限额的遵从情况;对违规经营的跟进情况批准和授权制度;查证核实与对帐(reconciliation)制度。
2.有效的内控系统需要适当分离职责。人员的安排不能发生责任冲突(conflicting responsibilities)。要识别和尽力缩小有潜在利益冲突(conflicts of interest)的地方,并遵从谨慎的和独立的监督评审。
4)信息与交流:存在于所有经营管理活动中,使员工得以搜集和交换为开展经营、从事管理和进行控制等活动所需要的信息,包括管理者对员工的工作业绩的经常性评价。
在信息方面要注意内部信息和外部信息的搜集和整理;在交流方面也要注意内部和外部信息的交流渠道和方式;在信息技术的发展中注意控制信息系统。有关的原则包括:
1.一个有效的内控系统需要充分的和全面的内部财务、经营和遵从性方面的数据,以及关于外部市场中与决策相关的事件和条件的信息。这些信息应当可靠、及时、可获(accessible),并能以前后一致的形式规范地提供使用。
2.有效的内控需要建立可靠的信息系统,涵盖公司的全部重要活动。这些系统,包括那些以某种电子形式存储和使用的数据的系统,都必须受到安全保护和独立的监督评审,并通过对突发事件的充分安排加以支持。
3.有效的内控系统需要有效的交流渠道,确保所有员工充分理解和坚持现行的政策和程序,影响他们的职责,并确保其他的相关信息传达到应被传达到的人员。
5)监督评审:是经营管理部门对内控的管理监督和内审监察部门对内控的再监督与再评价活动的总称。
监督评审可以是持续性的或分别单独的,也可以是两者结合起来进行的。主要应关注监督评审程序的合理性、对内控缺陷的报告和对政策程序的调整等等。在监督评审活动和缺陷的纠正方面应当遵循下述原则:
1.应当不断地在日常工作中监督评审内控的总体效果。对主要风险的监督评审应当是公司日常活动的一部分,并且各级经营层和内部审计人员应当定期予以评价。
2.对内控系统应当进行有效和全面的内部审计。内审要独立进行,应得到适合的培训,并配备称职和得力的人员。内审作为内控系统监督评审的一部分,应当向董事会或其审计委员会直接报告工作,并向高级管理层直接报告。
3.不论是经营层或是其他控制人员发现了内控的缺陷,都应当及时地向适当的管理层报告,并使其得到果断处理。应当把有关物质的内控缺陷报告给高级管理层和董事会。
此外,巴塞尔委员会还针对监管当局对内控系统的评价提出,银行的监管人员应当要求所有的银行,不论其规模如何,都具有有效的内控系统,而且其内控系统符合他们的表内外活动的性质、复杂性和内在的风险;内控制度应当随银行所处环境和条件的改变而得到调整。凡监管者确定某银行的内控系统不能充分或有效地针对银行的具体风险内容(例如,不能涵盖巴塞尔委员会内控文件所载的全部原则),监管者应当采取适当的行动。
以上五大组成部分与前述三大目标有机地相结合,构成了内控的完整体系。COSO是为各行各业提出这一思路的。尽管巴塞尔委员会的内控原则主要是针对银行业的,国内外的金融和非金融机构在体制结构上也有所区别,我国的企业工作者仍然很有必要适应形势,转变观念,从内控的三大目标出发,去考察本单位上述五大组成部分的各个方面,看是否建立了健全的内控制度,而且,这些制度是否得以认真贯彻实施。审计检查的方法和评价的标准也应当沿着这条思路,按照这个有机结合的整体去设计。

三、关于内部控制与管理的关系

不了解内控与管理的关系,就不可能充分加强内控工作。内审或审计人员在检查监督的过程中,时常发现被查单位的管理层对内控认识比较肤浅,也不甚了解内控与管理、内控与内审是什么关系。有人认为管理就是内控,抓了管理,内控自然就到位了,因而也没有必要特别强调内控。也有人认为内控是内审(稽核)部门的工作,抓内控应该由内审部门牵头。有些内部或外部的审计人员在进行内控检查的时候,也因认识模糊而无从下手。因此,很有必要搞清内控与管理的关系。

1.管理的内涵及其与内控的同异
从广义上讲,管理是管理者确立目标和战略,并通过一定的组织形式、规章制度和操作方法去实现目标的全过程。管理者要执行聘用合同,为公司或银行的所有者的利益确定明确的管理目标,包括全局整体性目标和各项业务活动水平上的目标,然后制定各种战略和实施计划。管理者要以一定的组织形式为依托,以一定的规章制度为依据,采取种种方法去实现既定的目标。管理者有责任控制局面,并解决和纠正在监督检查各项经营管理活动中所发现的问题和错误,包括对有问题责任人的追究和处罚。由于所定的目标和战略计划会对管理单位(如企业)的行为产生影响,管理科学运用科学的原则和分析性方法,研究企业的行为。在发达国家,不论学术界还是实业界都日益重视公司治理结构的研究,以求实现投资者应得的回报。先进正确的管理方法加上计算机的广泛运用,大大促进了管理的合理化和效率。
广义上的管理涵盖比内控更为广泛的内容,并不是所有的管理活动都是内控活动,也并不是说非内控性的管理活动就都不重要了。比如,设定目标的决策就是一种很重要的管理责任,为内控提供了前提条件。在国外,公司的所有者代表(董事会)也要参与甚至领导这种决策。但是,重大目标的最初设定并不是在内控的工作范围之内。同样,许多管理方面的具体决策和一般性活动并不都代表内控。
然而,问题的关键并不在这里,而在于内控是管理中至关重要的部分(critical components)。管理的学问就在于抓住管理活动中的那些对实现目标至关重要的部分,也就是毛泽东所说的“研究任何过程……要用全力找出它的主要矛盾”。比如,COSO等理论所描述的内控内容中都列举了许多控制要素和风险,这些都是管理者必须关注的地方。又如,尽管COSO认为错误的纠正行动不应属于内控活动,但是巴塞尔委员会却将其列为内控的范围。原因很显然,纠正错误已成为管理的一项重要内容,直接影响到目标的实现。同理,战略计划和风险管理这些本来被COSO视为非内控性活动,却被巴塞尔委员会分析为内控范围之内的活动了。尽管目标的最初设定是内控的前提条件,但是内控并没有完全放弃对这方面的关注,内控的重要职能之一又是监督目标的设定和实现过程。至于业务活动水平上的目标的设立,虽然也被COSO视为非内控性的活动,但在COSO提出的内控操作方法中(例如在其《参考手册》和《内部控制与风险评估工作表》中),这些目标都是内控所关注的重要内容。下表仅从一个侧面说明了这个问题:


资料来源:同上。 
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.风险管理与内部控制的关系
风险是针对目标而言的。风险实际上就是可能妨碍目标实现的种种问题和困难。这样看来,风险的概念就扩大了。比如,一个武士在张弓搭箭,射向猎物的时候,他的目标是射中猎物,而他的风险就存在于他射击猎物的全过程。首先,他本人的素质,他的精、气、神,他的体力和视力。其次,他的弓箭的质量。再次,猎物的大小、距离和移动速度。此外,狩猎时的环境、气候条件(风速)等外部干扰因素,也构成对击中目标的风险。对一家公司而言,风险既预示着机遇,又会影响其竞争能力,并影响其维持融资的能力以及保持和提高其产品与服务质量的能力。
风险是如此之广泛,以至于有人认为风险管理就是内部控制,甚至风险管理包括了内控。把两者混淆的问题在于没有看到内控是管理的更本质性的内容(essential part)。
诚然,风险管理是整个管理活动系列的重要组成部分。一般可指风险管理目标和战略的设定、风险评估方法的选择、管理人员的聘用、有关的预算和行政管理、以及报告程序等等。风险管理的一系列具体活动并不都是内控要做的。特别是内控并不负责风险管理目标的具体设立,这是管理过程起始阶段的活动。风险评估是对可能发生的不利条件或事件进行评价,并做出完整的专业性鉴定的一种系统过程。当然,风险评估首先要注意目标问题,因为,没有明确的目标,也谈不上目标实现的风险。但是在目标方面,内部控制并不是目标的制定活动,而是对目标制定的评价工作,特别是对目标和战略计划制定当中风险的评估,风险管理目标的设立为内控中的风险评估提供了前提条件。内控所负责的是风险管理过程中间及其以后的重要活动,比如,对风险的评估和由此实施的控制活动、信息与交流活动和监督评审与缺陷的纠正等工作。
内部控制强调评估经营管理活动中突出的风险点(当然,这些风险点不是固定不变的),建议经营管理人员针对这些风险点实施必要的控制活动。这里所评估的既有内部的风险,又有外部的风险。那种以为内控只是控制某单位的内部风险的观点是有片面性的。COSO和巴塞尔委员会都认为,内控的过程涵盖了公司所面对的,并在公司内由各级人员所经营的所有的内部和外部的风险。
然而现实中的风险管理却很实在,巴塞尔委员会指出,风险管理不同于内控之处在于,典型的风险管理比较关注特定业务的战略的评审,旨在通过比较不同公司业务领域内的风险与报酬来使收益最大化。在我国一些银行里,风险管理往往被狭义地理解为授信或部分业务(如信贷)的授权管理;广义的风险不仅有信贷风险,还包括国家与转移风险、市场风险、利率风险、流动性风险、操作风险、法律风险和信誉风险等等。而广义的风险管理又似乎难以真正落实到银行的某一具体业务或管理部门,成为它的责任。其结果,我国的银行实业界尚不存在广义的风险管理的概念。不少银行不能对各种风险进行总体研究和控制,甚至连统一授信都难以在一些银行里真正实现。
不过,现实情况中的风险管理一方面有其特有的内涵和现实的范畴,另一方面也在某些内容上与内控相交叉。在上节中,COSO认为风险管理不属于内控的范围,而是非内控性的管理活动,这种分析也是有片面性的。特别是风险管理在“风险的识别与评估”和“控制活动与职责分离”等内控内容中,与内控相交叉,属于内控强化过程中的管理活动。
然而,内部控制还包括“管理层的监督与控制文化”、“信息与交流”和“监督评审与缺陷的纠正”等重要的内容。在现实中,管理层的监督并不是没有,而是远远没有强调到某种“控制文化”的程度。“信息与交流”和“监督评审与缺陷的纠正”这两大内容的内控也没有达到现代内控原理的要求。特别应该指出,风险管理的全部活动都在内控的监督评审之下,不外乎一些国内外专家认为,内控涵盖了风险管理。内控的确处在比风险管理更高的层次上,尽管内控并没有超出广义管理的大范围。下图从现实考察的角度勾略了内控同广义的管理和现实的风险管理的关系。


内部控制同广义的管理和现实的风险管理的关系


四、正确处理内控与内审的关系

各商业银行和非银行金融机构在开展整章建制的工作中曾经出现过一些问题,有些问题反映在处理内控与稽核的关系上。例如,认为内控主要是稽核部门的事,应该由稽核部门牵头此项工作。有的银行干脆在稽核部门内设立了“整章建制处”,负责领导全行的整章建制工作。有些认识往往来自高级管理层。稽核人员也存在一些模糊认识。生产性企业也同样会遇到此类问题。澄清认识,转变观念,正确处理内控与内审的关系,对于加强企业内控实属必要。


1.内控首先是经营管理部门的工作
内部控制是公司(包括金融机构和非金融企业)合理保证其各项目标实现的动态过程。内控程序涉及工作目标的确立,风险的识别和分析,针对风险研定控制措施,并对所采取的控制活动进行监督评审等等。这些控制业务显然首先是各级经营管理部门的基本职责。本文所指的经营管理部门有别于内审监察部门。后者尽管也是内控组织体系的重要环节,但是独立于前者之外。


在实际工作中,内控工作往往被领导委派给内审(稽核)部门去计划和安排,原因是多方面的。首先,金融系统的内控文件是由人民银行原来的稽核监督部门下达的。一些单位在接到文件后,没有注意区别商业机构和央行在职能上的本职区别,也没有理解内控工作的内涵,而简单地把内控任务交办给本单位的稽核系统。其次,具体业务部门有重业务经营,轻管理控制的传统倾向。有些业务和管理部门习惯于执行各种业务的“硬指标”,而把内控(例如整章建制工作)作为“软任务”推给“综合部门”去应付。第三,尽管各经济实体中都存在内控制度和控制机制,但是其控制系统有不同程度的缺陷。例如,在控制的组织结构上,的确缺少一个专司内控的综合管理部门;而也确有文件把稽核部门称为“内控综合管理部门”。第四,在专业银行体制下,稽核部门曾经是缺乏权威性的比较薄弱的部门,银行在商业化的过程中虽然提高了该部门的地位,但在许多单位里仍显现不出稽核部门足够的重要性。在一些综合部门相互踢皮球的情况下,任务也难免被分派到稽核部门。这些问题在生产企业里也存在。 
经营管理部门首先要重视内控,只有把内控视为本身的基本职责,才能把这项工作当作硬任务去安排。因此,在整章建制中,人民银行曾明确指示各金融机构,组成专门的领导班子(如内部控制委员会)去领导和组织这项系统工程。而内审部门应当独立于这项领导工作之外,才能真正起到对工作的监督作用。 


2.内控主要是经营管理部门的工作
内控作为一项系统工程,已经在发达国家形成了一套完整的有机结合的理论体系和严谨的操作方法,很值得我国在国营企业(特别是国有金融机构)改制和再造其内部治理结构时予以借鉴。
内控的大部分工作都是经营管理部门的重要职责。首先,合乎标准的内控需要公司营造良好的“控制环境”,使员工树立正确的价值观,遵守正常的职业道德,而公司的管理层又能够以恰当的管理风格和正确的激励机制,引导员工创造一种良好的企业文化,特别是控制文化。同时,设计适应业务发展的组织结构,配备合格的经营管理人员,制定合理和严格的规章制度,确立正确的目标和战略决策系统等等,也都是加强内控的必要环境条件。
第二,“风险评估”也主要是各经营管理部门的重要职责。传统的经营管理方式忽视对风险的识别和分析,而满足于执行指令。这种方式给国营企业和金融机构在转轨过程中带来了巨大的损失。金融系统近年来存在秩序混乱,案件频频,经营亏损的现象,其重要原因之一就是风险管理落后。风险的防范有大量工作要做,包括对内部和外部的风险进行判别和预测,分析风险发生的可能性和概率;并在此基础上研究化解风险的种种控制措施。
第三,当风险已被发现之后,经营管理者还需要调动机构和人员,切实执行所制定的“控制活动”,以便防范和化解风险,合理保证经营管理目标的实现。这方面的工作是十分细致的,包括高层检查,直接管理,信息加工,实物控制,确定指标,职责分离等等。
第四,在信息科技突飞猛进地发展的时代,“信息与交流”是经营管理中的另一不容忽视的职能。在把有关的内部和外部控制信息搜集整理出来以后,经营管理者要利用可靠信息为实现目标服务,并向适当的部门和负责人进行交流。
如果把如此丰富的内控工作统统推给审计或稽核部门去做,一个直接的恶果就是削弱了经营管理部门的风险意识和控制觉悟,使他们满足于计划经济体制下的行政指令的执行方式,而无意面对复杂多变的竞争形势。另外的一个后果是使审计人员不务内审业务,而去参与经营管理活动,自然分散了审计人员的注意力,也削弱了审计的独立性。因此,控制活动是公司日常经营管理工作的不可分割的一部分。 


3.对内控的检查评价主要是经营管理部门的工作
“监督评审”是内控体系的第五大重要组成部分,其主要内容是对上述内控活动,包括“控制环境”、“风险评估”、“控制活动”和“信息与交流”等内容进行严格的检查监督和客观公正的评价。这包括从整体水平上和从业务活动水平上对内控进行持续性的或分别单独的评审。重要的是认识到这种检查评价不仅首先不是,而且主要不是内审(稽核)部门的工作。
对内控情况进行监督评审犹如设立一道道防线,而第一道检查监督的防线就应由经营管理部门的各级负责人监守,包括设置和执行岗位内部和岗位之间的相互牵制,进行前后台和部门之间的平衡制约等等,并应不断在日常工作中监督评审内控的整体效果。他们要对内控的情况和问题及时进行分析和研究,把大量主要的风险问题在第一道防线予以切实解决。这里,他们不仅要深刻地自我评价所开展的控制活动,还要提出改进控制和进一步化解风险的措施,并交上级主管验证。这种自我评价要规范化和制度化,必要时应实行离岗检查和交叉检查的制度。在实际中,这种工作往往被以工作忙、人手少或成本高而忽略掉了。例如把对离任负责人的评审统统推给内审(稽核)部门进行“离任稽核”,不仅加重了内审负担,而且常使该项工作流于形式。恰恰是疏于自我检查和评价,造成部分管理人员有章不循,一些基层单位问题成堆。
财会部门应当形成化解风险的第二道防线,财会人员负责行使后台监督的重要职能。业务的每一项收付和债权债务的发生都会在帐面上反映出来,这本身就是一种监督;会计人员在会计核算中保证这种反映的真实、准确和完整,并有责任以会计资料为依据,控制企业经济活动按预定计划目标进行,并报告所发现的违法违规的财务事件;财务主管在会计科目设置、帐务汇总和财务报表分析后也可以发现经营管理活动中的种种问题,促使企业遵守国家法律和政策,加强经济核算,改善经营管理,完善现代企业制度,提高经济效益。财会部门不仅要把第一道防线上遗漏掉的大量问题尽力查找出来,而且要从管理会计的角度,在更深层次和更大范围内(例如在跨部门乃至全单位范围)发现问题,研究对策,预测风险,并提供信息。目前,财会部门在金融系统中的权威性是有的,不过,一些财会部门忙于一般性会计核算,加上种种原因造成责任心不强,尚未充分发挥会计监督的职能和管理会计的职能。
如果认为对内控的检查评价只是内审(稽核)部门的工作,上述两道化解风险的重要防线就会被忽略甚至取消。这一方面会大大削弱各单位防范风险的意识和能力,而且另一方面会因为大大加重内审部门的工作负担,而必然降低内审工作的质量,提高内审方面的监督成本。 


4.内审监察部门对内控的再监督负有极其重要的责任
如果我们把内控的“监督评审”职能视为内控“宝塔”上的最高级的部分,那么内审(稽核)监察工作就应该处于内控宝塔的尖顶部位。所谓“再监督”就是在前述两道防线之后的第三道防线,每一个公司都应当设立这一战线。对于风险较高的金融机构来说,这第三道防线更是必不可少的。其重要性不仅仅在于内审(稽核)已经变成了最后一道防线。尽管从监督职能的角度来看,内审监察部门的工作量应大大少于经营管理部门的自我监督检查和财会部门的管理监督,但是,内审监察部门的独立性和应有的权威性,加上其组织系统的垂直性,赋予了该部门行使对内控进行再监督和再评价的特殊重要的职能。这种重要性主要表现在稽核监察人员在严密的计划和组织之下,能够独立地按照法人要求,有选择地对内控的各方面行使其检查职能,并能够将检查评价结果直接地反映到高级管理层乃至最高级领导人,然后有权督促内审监察建议的落实。为了强化内审监察部门的监督职能,许多西方的金融机构都成立了独立于经营管理活动之外的内部审计(稽核)委员会。 
改革开放之后,企业面临种种风险。在经济生活日益货币化和证卷化的过程中,国有专业银行也正在商业化,同时,各种金融机构象雨后春笋般地涌现出来。新的形势要求金融机构和生产企业的内审工作从传统的以对帐目和会计凭证进行核查为主,转向以对内控制度及其执行情况进行检查为主的审计方式上来。审计人员应认识到这一带根本性的变革,具有对现代内控理论和方法的超前认知,并把对内控水平不高的单位和内控意识不强的人员(特别是管理层)进行咨询服务作为内审工作职责和应尽的义务,帮助这些单位和人员转变观念,加强内部控制。
有人认为内审(稽核)部门在经营管理部门的内控制度尚不健全的情况下去进行内控检查评价是“皇帝不急,急死太监”。这种认识忽视了审计部门有促进被检查单位完善其内控制度的重要作用。其实,大多数单位都有内控制度,只是其完善程度不同和执行情况不同。虽然内控水平的提高要靠经营管理部门进行大量实实在在的工作,但是,审计人员不能等待被检查单位的内控制度完善之后再去审计,而检查评价本身就是在促进被审计单位完善其内控制度,提高内控水平。现在,越来越多的经营管理者认识到加强内控的重要性,审计人员的任务就是要多在这方面提供咨询服务,以先进有效的内控检评方法,有计划和有重点地对各级经营管理部门(包括人事部门和行政部门)的内控制度及其执行情况进行再监督检查。这里,检查的方法要规范,力求采用先进技术手段,并将检查评价结果独立地和及时地报告有关负责人和部门。同时,审计人员应向被审计单位提出改进内控的建设性意见,督促这些单位改进内控状况。 
当然,在组织结构上内审监察部门并非独立于内控的整体框架之外,内审监察部门也属于控制环境的一部分,其本身也需要对自身的各种内部和外部的风险进行评估,并相应采取认真的自我控制措施,在进行信息与交流的同时加强自我检查和评价。在稽核人员和内审部门比较薄弱的单位尤其要注意这方面的工作。 
总之,内控不仅首先不是,而且主要不是内审监察部门和人员的责任;内控的检查评价也主要不是他们的责任;但同时,对内控的再监督又是内审监察部门义不容辞的重要职责。今后,中央银行在向金融机构(特别是商业银行)布置内控任务的时候,应该区别它们的经营管理部门和内审监察部门的不同职能;而金融机构本身在接受央行指示或任务时,也应理解两者之间的区别并在执行中注意保持内审工作的独立性。 正确认识内控与内审的关系会推动各单位(特别是金融机构)的整章建制等内控制度建设工作,进一步加强各项业务的内控,从而提高经济效益和在市场上的竞争力。

五、内部控制的国际发展趋势及其启示

巴塞尔委员会制定的银行内部控制的十三项原则反映了在内控建设方面的下述国际发展趋势:
1.强调高级领导层的控制责任(Tune at the top)。首先,董事会充分理解公司的主要风险,正确设定风险的可接受水平;并定期督导高级管理层识别,估量,监督和控制这些风险;确保内控系统的有效性;建立独立的审计委员会帮助董事会行使这方面的职责。其次,高级管理层负责制定识别,估量,监督和控制风险的程序,通过维护某种组织结构去明确职责、权限和报告关系;确保职责的有效执行;制定有效的内控政策;并监督评审内控的充分性和有效性。
2.大力提倡和营造一种“控制文化”。一方面董事会和高级管理层负责促进在道德和完整性方面的高标准,并在机构中建立一种文化,向各级人员强调和说明内控的重要性。另一方面企业中的所有员工都需要理解他们在内控程序中的作用,并在程序中充分发挥他们的作用。有效的内控系统的一项实质性内容就是建立强有力的控制文化。
3.企业要充分关注对全部风险的评估。特别要明确银行是承担风险的机构,生产企业也需要不时调整内控,以便恰当地处理任何新的或过去不加控制的风险,并对企业不能够控制的风险采取正确的防范措施。
4.控制活动已被当作企业日常工作的不可分割的一部分,而不是对经营管理的额外补充。有效的内控系统能够迅速采取应变措施,避免不必要的成本;建立适当的控制结构,明确定义各经营级别的控制活动。特别强调适当分离职责;识别和尽力缩小有潜在利益冲突的地方;并遵从谨慎的和独立的监督评审。
5.发达国家非常强调企业的信息与交流。首先是保证信息的完整性、可靠性和可获性,并且信息应能够前后连贯一致。其次是信息系统应受到安全保护和独立的监督评审,防止突发事件;特别注意有效地控制电子信息系统和信息技术的使用。另外,建立有效的交流渠道,确保相关信息的正确传达。
6.企业应当注意加强监督评审活动,并强调缺陷的纠正。企业经营管理人员应不断地而不是间断性地在日常工作中监督评审企业内控的总体效果和主要风险;对内控制度定期进行独立、有效和全面的内部审计,并将结果向高级领导层直接报告;及时报告并果断处理所发现的内控缺陷。
7.对内控制度的评价已成为企业内审监督门的日常监管工作和现场检查监督的一部分。内审监督部门和外部审计机构应要求企业具有有效的内控制度,充分和有效地化解企业的风险(特别是主要风险);监督部门应检查高级领导层的内控态度、内部审计部门的有关工作和外部审计的检查结果等等,对不合要求的企业采取措施。
当然,内部控制既有重要作用,又不是万能的,也有其固有的局限性。例如,1。企业的内控应能合理地确保基本经营目标的实现;但不能把一个本质上很坏的经营者变好,不能左右政府政策和计划的改变,以及竟争对手的行为和客观经济条件的变化。2。内控应能确保财务报告的可靠和合法合规,但不能绝对保证做到这一点,而只能合理保证。这些目标的实现受到内控制度内在的限制,包括决策者失误和决策错误导致的经营中断。控制还可能被两个或两个以上的人合谋制约。管理层也有能力践踏内控制度。此外,内控制度的设计还受到人、财、物等资源的约束。
国际先进内控理论与实践的发展起码给了我国企业界三点重要的启示:
1.要正确理解内控与管理的关系,进一步认识并高度重视内控在管理活动中的重要地位,由公司决策层和部门领导带头,动员各级员工营造良好的控制文化,在内控理论与实践相结合的基础上形成共识和共同语言,按照内控的三大目标和五大组成部分,以规范的内控操作方法,实行对经营管理中各种风险的逐级控制,提高经营管理水平。

2.要正确理解内控与风险管理的关系,进一步确立内控在整体管理中的重要地位,按照国际规范的内控原则和系统框架,尽快建立适合中国国情的企业内控组织结构,如建设内控的执行系统(内部控制委员会)和监督系统(内部审计委员会),尽快在体制上明确高级管理层在这方面的责任,加强对内、外部所有风险的总体研究和控制。
3. 要正确理解内控与内部审计的关系,明确内控主要是经营管理部门的责任,对内控的检查评价也主要是经营管理部门的责任;同时,内部审计部门要把工作的重点尽快转向对经营管理的内控系统进行有效的和全面的审计再监督,并在监督评审中注意保持独立性,建议和敦促经营管理部门纠正控制的缺陷。
当前,我们迫切需要呼唤企业的内部控制意识,需要理直气壮地在微观经济中加强管理和控制。要让人们明白:改革不是万能的,企业应下大决心,花大力气,整章建制,严肃纪律,把控制的水平提起来,让改革和控制一同成为企业化解风险,创造效益的武器。
常有意义的是,内部控制还有一套系统的和操作性很强的方法,作者已经发表文章作了介绍,本文不再赘述。


参考资料:
巴塞尔银行监管委员会(1997)“有效银行监管的核心原则”,《金融时报》,730日。 
巴塞尔银行监管委员会(1998)《银行金融机构内部控制系统的框架》, 9月,英特网。 
人民银行(1997)“加强金融机构内部控制的指导原则”。 
Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission
COSO(1994): Internal Control 
- Integrated Framework, in two volumes. 

李凤鸣(1998 《内部控制设计》,经济管理出版社。 
杨树滋(1997 “关于内部控制系统评审的几个问题”,《金融稽核监督研究》,总第7期。
Haiqun Yang (1995): Banking and Financial Control in Reforming Planned Economies, Macmillan Press.
杨海群(1995 “论银行的控制与被控制”,《经济研究》,第5期。
杨海群(1999 “稽核评价金融机构内部控制状况”, 《金融稽核监督研究》,第1期。
杨海群(1999 “正确认识内控与稽核的关系”,《金融稽核监督研究》,第3期。
杨海群(1999 “关于内控与管理的关系”,《金融稽核监督研究》,第8期。

 

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